Les plus-values des petites entreprises

05/11/2007

L’article 151 septies du Code général des impôts modifie substantiellement le dispositif des plus-values dont bénéficie les PME relevant de l’impôt sur le revenu à compter du 1° janvier 2006.

Ainsi, le champ d’application du nouveau régime est en partie plus large dans la mesure où l’article 151 septies du CGI prévoit que pour apprécier les seuils d’exonération ce sont désormais les recettes hors taxes et non plus TTC qui doivent être prises en compte. Toutefois, le bénéfice de l’exonération est désormais réservé aux plus-values de cession réalisées dans le cadre d’une activité professionnelle.

Il est auparavant souhaitable de faire un rappel sur la notion de plus ou moins-value, sa détermination ainsi que la fiscalité applicable dans le régime de base.

LE REGIME DE DROIT COMMUN

- détermination de la plus ou moins-value

Lors de la cession des immobilisations, il est appliqué le régime des plus et moins-values obtenues en faisant la différence entre le prix de cession hors taxes et la valeur nette du bien cédé (c’est-à-dire la valeur d’origine hors taxes minorée des amortissements pratiqués jusqu’au jour de la cession).

Dans le cas de la cession d’un bien de faible valeur qui a été passé dans un poste de charge lors de son acquisition, ce régime ne s’applique pas. Le prix de cession constitue un produit qui vient majorer le résultat de l’entreprise.

Il y a lieu de faire une distinction entre les plus-values à court terme et les plus-values à long terme qui est basée sur la durée de détention dans l’entreprise du bien cédé et la nature de ce bien.

Constituent des plus-values à court terme :

- d’une part, celles réalisées à l’occasion de la cession d’immobilisations de toute nature et détenues depuis moins de deux ans dans l’entreprise ;

- d’autre part celles qui proviennent de la cession d’éléments détenus depuis au moins deux ans dans l’entreprise, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits du résultat de l’entreprise.

Constituent des plus-values à long terme :

- d’une part celles qui proviennent de la cession d’éléments détenus depuis au moins deux ans dans l’entreprise, et pour la fraction de la plus-value qui excède les amortissements déduits.

- d’autre part, celles réalisées à l’occasion de la cession d’immobilisations non amortissables (terrains, fonds de commerce), détenues depuis plus de deux ans.

- Le régime fiscal applicable

Les plus et moins-values de même nature (à court terme ou à long terme) générées au cours d’un même exercice comptable font l’objet d’une compensation.

La plus-value nette à court terme fait partie du résultat imposable dans les conditions de droit commun, à savoir, la plus-value vient majorer le résultat imposable de l’entreprise et l’exploitant paiera donc l’impôt sur le revenu en fonction de ses tranches d’imposition.

Néanmoins, l’entreprise a la possibilité de demander un étalement sur trois années : le montant de la plus-value nette est alors rattaché, par fractions égales, aux résultats de l’année de réalisation et des deux années suivantes.

La plus-value nette à long terme est taxée au taux réduit de 16 %. Compte tenu des impositions additionnelles (prélèvement social, CSG et CRDS), le taux d’imposition s’établit à 26 %).

Lorsque au titre d’un exercice, une moins-value nette à long terme apparaît, elle ne peut normalement être imputée que sur des plus-values à long terme qui pourrait être générées au cours des dix exercices suivants.

Prenons l’exemple suivant :

Un artisan en entreprise individuelle clôturant son exercice comptable le 31 décembre fait l’acquisition d’une machine pour la somme de 6000 euros HT le 1° janvier 2001. Le bien est amorti sur une période de dix ans selon la méthode linéaire. Au début de l’année 2004, il décide de réorienter son activité et de céder ce matériel dont il n’aura plus l’utilité. Il vend ce matériel très peu utilisé pour 6200 euros HT le 31 janvier 2004.

Il s’agit donc en l’espèce d’un bien amortissable détenu par l’entreprise depuis au moins deux ans.

L’amortissement pratiqué au titre de ce matériel pour les années 2001, 2002 et 2003 est de : 6000 * 10% = 600 €.

Pour l’année 2004, il sera de : 6000 * 10% * 1/12 = 50 €.

La totalité des amortissements au jour de la cession s’élève à (600 * 3) + 50 = 1850 €.

La valeur nette du bien s’élève à :

6000 – 1850 = 4150 €.

La plus-value est donc de : 6200 – 4150 = 2050 €. Elle sera à court terme à hauteur des amortissements pratiqués soit 1850 € et à long terme pour le surplus, soit (2050 – 1850) = 200 €. La plus-value à court terme vient majorer le bénéfice de l’artisan, cependant il a la possibilité de l’étaler par fraction égale sur trois ans. La plus-value long à terme de 200 € sera taxée à 26 % soit un impôt de 52 €.

LE NOUVEAU DISPOSITIF D’ EXONERATION

- champ d’application

Le nouvel article 151 septies du CGI réserve le bénéfice de l’exonération aux plus-values réalisées dans le cadre d’une activité commerciale, artisanale, industrielle, libérale ou agricole exercée à titre professionnel. Cet exercice à titre professionnel impose l’implication personnelle et continue du dirigeant dans l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité.

Les plus-values nettes réalisées par les petites entreprises dont les recettes n’excèdent pas un certain montant sont exonérées à condition que l’activité ait été exercée pendant au moins cinq ans et que le bien cédé ne soit pas un terrain à bâtir. Cette condition de durée d’exercice est supprimée pour les plus-values réalisées à la suite d’un sinistre ou d’une expropriation.

En revanche, la nouvelle condition relative à la participation personnelle, directe et continue de l’exploitant exclut du régime prévu par l’article 151 septies du CGI les plus-values réalisées en cas de cession d’un fonds de commerce donné en location-gérance.

Peuvent ainsi bénéficier de l’exonération les exploitants individuels titulaires de bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et de bénéfices agricoles (BA), ainsi que les sociétés de personnes. Les biens cédés doivent faire partie de l’actif immobilisé de l’entreprise et être affectés à l’exercice d’une activité professionnelle.

- le mécanisme de l’exonération

Les seuils d’exonération ne sont pas modifiés ; néanmoins le nouvel article 151 septies prévoit que les recettes à prendre en compte s’entendent désormais hors taxes. Les plus-values réalisées par les titulaires de BIC ou BA sont exonérées dans leur intégralité lorsque les recettes annuelles n’excèdent pas :

- 250 000 € HT pour les entreprises dont l’activité principale est la vente de marchandises, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou la fourniture de logement ainsi que pour les bénéfices agricoles;

- 90 000 € HT pour les entreprises prestataires de services.

Les plus-values réalisées par les contribuables dont les recettes annuelles sont comprises entre 250 000 € et 350 000 € HT ou entre 90 000 € et 126 000 € HT selon la nature de l’activité sont exonérées à raison d’une fraction de leur montant.

Ainsi, pour les entreprises de ventes, lorsque le montant des recettes est compris entre 250 000 € et 350 000 €, la fraction imposable de la plus-value est déterminée d’après le rapport qui existe entre le montant des recettes qui excède 250 000 et la somme de 100 000 € . Pour les entreprises prestataires de services, lorsque le montant des recettes est compris entre 90 000 € et 126 000 €, la fraction imposable de la plus-value est déterminée d’après le rapport qui existe entre le montant des recettes qui excède 90 000 € et la somme de 36 000 €.

L’appréciation de ce seuil en cours d’exploitation pour les titulaires de BIC est faite en tenant compte du seul montant des recettes de l’année civile au cours de laquelle est clos l’exercice de réalisation de la plus-value.

En ce qui concerne les activités agricoles, le franchissement des seuils s’apprécie en retenant la moyenne des recettes encaissées au cours des deux années civiles précédant la clôture de l’exercice au cours duquel la plus-value est générée. C’est sur la base de cette moyenne qu’il conviendra d’apprécier si le contribuable peut bénéficier d’une exonération totale ou partielle des plus-values réalisées.

Les tableaux ci-après font apparaître, à titre indicatif, la part imposable des plus-values selon la nature de l’activité exercée.

Entreprise ayant une activité de vente de
Marchandises, de fourniture de
Logements ou une activité agricole Fraction
Imposable
De la
plus-value

- jusqu’à 250 000 € de recettes 0

- 262 500 € 12,5%

- 275 000 € 25%

- 287 500 € 37,5%

- 300 000 € 50%

- 325 000 € 75%

- supérieures à 350 000 € 100%

Ainsi, pour une entreprise ayant une activité d’achat-revente dont l’exercice coïncide avec l’année civile qui réalise une plus-value de 10 000 € en 2004 et dont le chiffre d’affaires de l’année 2004 s’élève à 290 000 €, la plus-value imposable s’élève à :

10 000 € X (290 000 € – 250 000 €) / 100 000 € = 4 000 €.

Entreprises prestataires de services
Fraction
Imposable
De la
plus-value

- jusqu’à 90 000 € de recettes 0

- 94 500 € 12,5%

- 99 000 € 25%

- 103 500 € 37,5%

- 108 000 € 50%

- 117 000 € 75%

- supérieures à 126 000 € 100%

Soit une entreprise prestataire de services dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile qui réalise une plus-value de 4 000 € en 2004 et dont le chiffre d’affaires de l’année 2004 s’élève à 99 000 €, la plus-value imposable est calculée de la manière suivante :

4 000 € X (99 000 € – 90 000 €) / 36 000 € = 1 000 €. La fraction imposable de la plus-value est bien de 25% (1 000 € / 4 000 €), comme indiqué dans le tableau avec un chiffre d’affaires de 99 000 €.

LES CAS PARTICULIERS

- activités mixtes et pluriactivité

Lorsque l’exploitant exerce une activité mixte (achat-revente et prestations de services), l’exonération totale n’est applicable que si le montant total des recettes ne dépasse pas 250 000 € et si le total des recettes se rattachant aux prestations de services n’excède pas 90 000 €.

Lorsque l’un de ces deux seuils est dépassé et que les recettes restent en dessous des limites prévues pour l’application de l’exonération dégressive, il y a lieu de déterminer la fraction de la plus-value qui aurait été imposable si l’entreprise n’exerçait qu’une activité d’achat-revente et celle qui aurait été retenue si l’entreprise n’avait qu’une activité de prestataire de services.

La fraction la plus élevée qui ressort de ces deux calculs déterminera la part imposable de la plus-value.

Soit une entreprise ayant réalisé en 2004 un chiffre d’affaires vente de 240 000 € et un chiffre d’affaires prestations de services de 100 000 €. La plus-value réalisée en 2004 est de 12 000 €.

Le chiffre d’affaires total est inférieur à 350 000 €.

La prise en compte de l’intégralité des recettes fait ressortir une fraction de plus-value imposable égale à : (340 000 € – 250 000 €) / 100 000 € = 90 %.

Si l’on s’en tient aux recettes provenant des prestations de services, la part imposable est de (100 000 € - 90 000 €) / 36 000 € = 27,78 %.

Dans ce cas, il convient de retenir le taux de 90 % ; le montant de la plus-value imposable est donc égal à 12 000 € X 90 % = 10 800 €.

Lorsqu’un contribuable exploite personnellement plusieurs entreprises, le montant des recettes à comparer aux seuils légaux d’exonération est le montant total des recettes réalisées dans l’ensemble de ces entreprises. La globalisation de ces recettes s’effectue par catégorie de revenus (bénéfices industriels et commerciaux et bénéfices agricoles).

Lorsque plusieurs membres d’un même foyer fiscal exploitent des entreprises distinctes, il y a lieu d’apprécier les seuils d’exonération pour chacun de ses membres.

- les autres cas particuliers

Les associés des sociétés de personnes exerçant leur activité professionnelle au sein de ces sociétés bénéficient du régime d’exonération des plus-values sur la cession de leurs droits sociaux à la condition que ces derniers aient été détenus pendant au moins cinq ans. Les seuils d’exonération sont fonction du montant des recettes de la société de personnes. La plus-value de cession est exonérée dans son intégralité si la quote-part des recettes de la société revenant à l’associé n’excède pas 250 000 € dans le cadre d’une activité de vente et 90 000 € dans le cadre d’une activité de prestataire de services.

Lorsqu’il s’agit d’une société ou d’un groupement agricole, le respect des seuils s’apprécie en tenant compte de la seule quote-part des recettes correspondant aux droits du membre cédant. La plus-value de cession des droits sociaux est ainsi exonérée en totalité si la moyenne des quote-parts de recettes revenant à l’associé cédant au titre des deux années précédentes n’excède pas 250 000 € et pour une fraction de son montant si cette moyenne est comprise entre 250 000 € et 350 000 €.

De plus, lorsque les plus-values sont réalisées par un exploitant par ailleurs membre d’une société de personnes, le respect des limites d’exonération est apprécié en prenant en compte la somme de ses recettes individuelles et de la quote-part des recettes de la société lui revenant.

Les loueurs en meublés professionnels bénéficient également du régime d’exonération des plus-values.

Ce nouveau dispositif d’exonération s’applique aussi aux plus-values générées en fin d’exploitation. Néanmoins, les nouvelles limites fixées doivent être respectées à la fois au titre de l’année au cours de laquelle sont réalisées les plus-values (les recettes de cette année étant ramenées sur douze mois) et au titre de l’année précédente. Cette règle s’applique indépendamment de la nature de l’activité exercée. La part imposable de la plus-value est calculée en fonction du montant des recettes le plus élevé réalisé entre ces deux années.

Ce dispositif est complété par une mesure autorisant l’étalement de l’impôt sur la plus-value à long terme non exonérée lors de la cession d’une entreprise individuelle dans le cas de l’octroi d’un crédit vendeur. La cession doit alors porter sur l’ensemble des éléments de l’actif immobilisé affectés à l’exercice de la profession ou sur une branche d’activité complète. Le contribuable adresse ainsi sa demande au comptable du Trésor chargé du recouvrement de son impôt ou la joint à sa déclaration de revenus. L’administration dispose d’un délai de soixante jours pour instruire sa demande. En cas d’acceptation, le paiement de l’impôt est étalé selon le calendrier prévu pour le paiement du prix de cession sans toutefois aller au-delà du 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la cession.

CONCLUSION

Ces nouvelles dispositions permettent une exonération des plus-values à un nombre plus important d’entreprises avec la mise en place d’une exonération dégressive.

Ce type d’exonération paraît plus juste; en effet, auparavant, une petite entreprise dépassant de quelques dizaines d’euros seulement un certain seuil de chiffre d’affaires n’avait droit à aucune exonération. Le fait que les seuils soit désormais hors taxes assure également une plus grande égalité entre des entreprises ayant des taux de TVA différents.

Lorsqu’une cession est envisagée par l’exploitant, celui-ci aura tout intérêt à consulter son expert-comptable qui pourra le conseiller utilement dans le cadre de l’optimisation de la fiscalité sur les plus-values.

Éric MOYA,
Expert-comptable à Arles

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